企业会计准则——16号
政府补助
第一节 政府补助的概述
一、政府补助的定义
政府补助：是指企业从政府无偿取得货币性资产或非货币性资产。其主要形式包括政府对企业的无偿拨款、税收返还、财政贴息，以及无偿给予非货币性资产等。
【特别提示】
①通常情况下，直接减征、免征增加计税抵扣额、抵免部分税额等不涉及资产直接转移的经济资源，不适用政府补助准则。
②增值税出口退税不属于政府补助。根据税法规定，在对出口货物取得的收入免征增值税的同时，退付出口货物前道环节发生的进项税额，增值税出口退税实际上是政府退回企业事先垫付的进项税额，所以不属于政府补助。
③部分减免税款需要按照政府补助准则进行会计处理。例如：
属于一般纳税人的加工型企业根据税法规定招用自主就业退役士兵，并按定额扣减增值税的，应当将减征的税额计入当期损益：
借：应交税费——应交增值税（减免税额）
贷：其他收益
【补充例题·单选题】
下列各项中，应作为政府补助核算的是（ ）。
A.增值税直接减免
B.增值税即征即退
C.增值税出口退税
D.所得税加计抵扣
【答案】B
【解析】增值税即征即退属于政府补助，其他选项均属于不涉及资产直接转移的经济支持，不属于政府补助准则规范的政府补助。
二、政府补助的特征（2个）
1.政府补助是来源于政府的经济资源。
【特别提示】
对企业收到的来源于其他方的补助，如有确凿证据表明政府是补助的实际拨付者，其他方只是起到代收代付的作用，则该项补助也属于来源于政府的经济资源。
例如，某集团公司母公司收到一笔政府补助款，有确凿证据表明该补助款实际的补助对象为该母公司下属子公司，母公司只是起到代收代付作用，在这种情况下，该补助款属于对子公司的政府补助。
2.政府补助是无偿的（无偿性是政府补助的基本特征）。
【特别提示】
①政府如以企业所有者身份向企业投入资本，享有相应的所有者权益，政府与企业之间是投资者与被投资者的关系，属于互惠交易。
②企业从政府取得的经济资源，如果与企业销售商品或提供劳务等活动密切相关，且来源于政府的经济资源是企业商品或服务的对价或者是对价的组成部分，应当按照《企业会计准则第14号——收入》的规定进行会计处理，不适用政府补助准则。
③政府补助通常附有一定条件，这与政府补助的无偿性并无矛盾，只是政府为推行其宏观经济政策，对企业使用政府补助的时间、使用范围和方向进行了限制。
【例1】
甲企业是一家生产和销售高效照明产品的企业。国家为了支持高效照明产品的推广使用，通过统一招标的形式确定中标企业、高效照明产品及其中标协议供货价格。甲企业作为中标企业，需以中标协议供货价格减去财政补贴资金后的价格将高效照明产品销售给终端用户，并按照高效照明产品实际安装数量、中标供货协议价格、补贴标准，申请财政补贴资金。
2×15年度，甲企业因销售高效照明产品获得财政资金5 000万元。
【答案】
甲企业虽然取得财政补贴资金，但最终受益人是从甲企业购买高效照明产品的大宗用户和城乡居民，相当于政府以中标协议供货价格从甲企业购买了高效照明产品，再以中标协议供货价格减去财政补贴资金后的价格将产品销售给终端用户。
实际操作时，政府并没有直接从事高效照明产品的购销，但以补贴资金的形式通过A企业的销售行为实现了政府推广使用高效照明产品的目标，实际上政府是购买了甲企业的商品。
对甲企业而言，仍按照中标协议供货价格销售了产品，高效照明产品的销售收入由两部分构成：一是终端用户支付的购买价款；二是财政补贴资金。
所以，这样的交易是互惠的，具有商业实质，并与甲企业销售商品的日常经营活动密切相关，甲企业收到的补贴资金5 000万元应当按照收入准则的规定进行会计处理。
【例2】
2×15年2月，乙企业与所在城市的开发区人民政府签订了项目合作投资协议，实施“退城进园”技改搬迁。根据协议，乙企业在开发区内投资约4亿元建设电子信息设备生产基地，生产基地占地面积400亩，该宗项目用地按开发区工业用地基准地价挂牌出让，乙企业摘牌并按挂牌出让价格缴纳土地款及相关税费4 800万元。乙企业自开工之日起需在18个月内完成搬迁工作，从原址搬迁至开发区，同时将乙企业位于城区繁华地段的原址用地（200亩，按照所在地段工业用地基准地价评估为1亿元），移交给开发区政府收储，开发区政府将向乙企业支付补偿资金1亿元。
【答案】
为实施“退城进园”技改搬迁，乙企业将其位于城区繁华地段的原址用地移交给开发区政府收储，开发区政府为此向乙企业支付补偿资金1亿元，由于开发区政府对乙企业的搬迁补偿是基于乙企业原址用地的公允价值确定的，实质上是政府按照相应资产的市场价格向企业购买资产，企业从政府取得的经济资源是企业让渡其资产的对价，双方的交易是互惠性交易，不符合政府补助无偿性的特点，所以乙企业收到的1亿元搬迁补偿资金不作为政府补助处理，而应作为处置非流动资产的利得。
【例3】
丙企业是一家生产和销售重型机械的企业，为推动科技创新，丙企业所在地政府于2×15年8月向丙企业拨付了3 000万元资金，要求丙企业将这笔资金用于技术改造项目研究，研究成果归丙企业享有。
【答案】
本例中企业的日常经营活动是生产和销售重型机械，其从政府取得了3 000万元资金用于研发支出，且研究成果归丙企业享有，所以这一项财政拨款具有无偿性，丙企业收到的3 000万元资金，应当按照政府补助准则的规定进行会计处理。
第二节 政府补助的会计处理
一、会计处理方法（2种方法）
（一）确认和计量原
（二）会计处理方法
1.会计处理方法的种类
2.具体处理原则
二、与资产相关的政府补助
实务中存在政府无偿给予企业长期非货币性资产的情况，如无偿给予的土地使用权和天然起源的天然林等。
①对无偿给予的非货币性资产，企业应当按照公允价值或名义金额对此类补助进行计量。
②会计处理：
a.企业在收到非货币性资产时
借：有关资产（公允价值）
贷：递延收益
b.在相关资产使用寿命内按合理、系统的方法分期计入损益
借：递延收益
贷：其他收益等
③对以名义金额（1元）计量的政府补助，在取得时计入当期损益
【例4】
按照国家有关政策，企业购置环保设备可以申请补贴以补偿其环保支出。丁企业2×18年1月向政府有关部门提交了210万元的补助申请，作为对其购置环保设备的补贴。
2×18年3月15日，丁企业收到了政府补贴款210万元。
2×18年4月20日，丁企业购入不需安装环保设备，实际成本为480万元，使用寿命10年，采用直线法计提折旧（不考虑净残值）。
2×26年4月（过去了8年），丁企业的这台设备发生了毁损。本题中不考虑相关税费。
【答案】
丁企业的账务处理如下：
三、与收益相关的政府补助
与收益相关的政府补助，企业应当选择采用总额法或净额法进行会计处理。
a.选择总额法的，应当计入其他收益或营业外收入。
b.选择净额法的，应当冲减相关成本费用或营业外支出。
（一）用于补偿企业以后期间的相关成本费用或损失的，在收到时应当先判断企业能否满足政府补助所附条件：（两种情况）
a.如收到时暂时无法确定，则应当先作为预收款项计入“其他应付款”科目，待客观情况表明企业能够满足政府补助所附条件后，再确认递延收益；
b.如收到补助时客观情况表明企业能够满足政府补助所附条件，则应当确定递延收益，并在确认相关费用或损失的期间，计入当期损益或冲减相关成本。
【例5】
甲企业于2×14年3月15日与企业所在地地方政府签订合作协议，根据协议约定，当地政府将向甲企业提供1 000万元奖励资金，用于企业的人才激励和人才引进奖励，甲企业必须按年向当地政府报送详细的资金使用计划，并按规定用途使用资金。协议同时还约定，甲企业自获得奖励起10年内注册地址不迁离本区，否则政府有权追回奖励资金。
甲企业于2×14年4月10日收到1 000万元补助资金，分别在2×14年12月、2×15年12月、2×16年12月使用了400万元、300万元和300万元，用于发放给总裁级别类高管年度资金。
本例中，甲企业应当在实际收到补助资金时应当先判断是否满足递延收益确认条件：
如果客观情况表明甲企业在未来10年内离开该地区的可能性很小，比如通过成本效益分析甲企业迁离该地区的成本大大高于收益，这家企业在收到补助资金时，应当计入“递延收益”科目，实际按规定用途使用补助资金时再结转计入当期损益。
【答案】
甲企业选择净额法对此类补助进行会计处理，其账务处理如下：
①2×14年4月10日甲企业实际收到补贴资金
借：银行存款 10 000 000
贷：递延收益 10 000 000
②2×14年12月、2×15年12月、2×16年12月，甲企业将补贴资金发放高管奖金时，相应结转递延收益：
借：递延收益 4 000 000
贷：管理费用 4 000 000
借：递延收益 3 000 000
贷：管理费用 3 000 000
借：递延收益 3 000 000
贷：管理费用 3 000 000
注：
如果甲企业在收到补助资金时暂时无法确定能否满足政府补助所附条件(即在未来10年内不得离开该地区)，则应当将收到的补助资金先记入“其他应付款”科目，待客观情况表明企业能满足政府补助所附条件后，再转入“递延收益”科目。
（二）用于补偿企业已发生的相关成本费用或损失的，直接计入当期损益或冲减相关成本，这类补助通常与企业已经发生的行为有关，是对企业已发生的成本费用或损失的补偿，或是对企业过去行为的奖励。
【例6】
乙企业销售其自主开发生产的动漫软件，按照国家有关规定，该企业的这种产品适用增值税即征即退政策，按17%的税率征收增值税后，对其增值税实际税负超过3%的部分，实行即征即退。
乙企业2×17年8月在进行纳税申报时，对归属于7月的增值税即征即退提交退税申请，经主观税务机关审核后的退税额为10万元。
软件企业即征即退增值税，属于与企业的日常销售密切相关，属于与企业日常活动相关的政府补助。乙企业2×17年8月申请退税并确定了增值税退税额， 账务处理如下：
【答案】
借：银行存款 100 000
贷：其他收益 100 000
【例17-7】
丙企业2×15年11月遭受重大自然灾害，并于2×15年12月20日收到了政府补助资金200万元。
2×15年12月20日，丙企业实际收到补助资金并选择按总额法进行会计处理，其账务处理如下：
【答案】
借：银行存款 2 000 000
贷：营业外收入 2 000 000
【例8】
丁企业是集芳烃技术研发、生产与一体的高新技术企业，芳烃的原料是石脑油，石脑油按成品油项目在生产环节征收消费税，根据国家有关规定，对使用燃料油、石脑油生产乙烯芳烃的企业购进并用于生产乙烯、芳烃类化工产品的石脑油、燃料油，按实际耗用数量退还所含消费税。
假设丁企业石脑油单价为5 333元/吨（其中，消费税2 105元/吨）。本期将115吨石脑油投入生产，石脑油转换率1.15:1（即1.15吨石脑油可生产1吨乙烯芳烃），共生产乙烯芳烃100吨，丁企业根据当期产量及所购原料供应商的消费税证明，申请退还相应的消费税，当期应退消费税为100×1.15×2 105=242 075（元），丁企业在期末结转存货成本和主营业务成本之前，账务处理如下：
【答案】
借：其他应收款 242 075
贷：生产成本 242 075
四、政府补助的退回
已计入损益的政府补助需要退回的，应当需要在退回当期按照以下规定进行会计处理：
1.初始确认时冲减相关资产账面价值的，调整资产账面价值；
2.存在相关递延收益的，冲减相关递延收益账面余额，超出部分计入当期损益；
3.属于其他情况的，直接计入当期损益。
4.对于属于前期差错的政府补助退回，应当按照前期差错更正进行追溯调整。
【例9】
接【例4】（补助款210万元用于购买环保设备），假设2×19年5月（过了1年），有关部门在对丁企业的检查中发现，丁企业不符合申请补助的条件，要求丁企业退回补助款，丁企业于当月退回了补助款210万元。
【答案】
丁企业的账务处理如下：
方法一：
丁企业选择总额法进行会计处理，应当结转递延收益，并将超过部分计入当期损益。因为以前期间计入其他收益，所以本例中这部分退回的补助冲减应退回当期的其他收益。
2×19年5月丁企业退回补助款时：
借：递延收益 1 890 000（尚未摊销数）
其他收益 210 000（2 100 000÷10年）
贷：银行存款 2 100 000
方法二：
丁企业选择净额法进行会计处理，应当视同一开始就没有收到政府补助，调整固定资产的账面价值，将实际退回金额与账面价值调整数之间的差额计入当期损益。因为本例中以前期间实际冲减了制造费用，所以本例中这部分退回的补助补记退回当期的制造费用。
2×19年5月份丁企业退回补助款时：
借：固定资产 1 890 000
制造费用 210 000（倒挤）
贷：银行存款 2 100 000
【例10】
甲企业于2×14年11月与某开发区政府签订合作协议，在开发区内投资设立生产基地，协议约定，开发区政府自协议签订之日起6个月内向甲企业提供300万元产业补贴资金用于奖励该企业在开发区内投资，甲企业自获得补贴起5年内注册地址不得迁离本区，如果甲企业在此期限内搬离开发区，开发区政府允许甲企业按照实际留在本区的时间保留部分补贴，并按剩余时间追回补贴资金。甲企业于2×15年1月3日收到补贴资金。
假设甲企业在实际收到补贴资金时，客观情况表明甲企业在未来5年内搬离开发区的可能性很小，甲企业应当在收到补贴资金时计入“递延收益”科目，由于协议约定如果甲企业提前搬离开发区，开发区政府有权追回部分补助，说明企业每多留在开发区内一年，就有权取得与这一年相关的补助，与这一年内补助有关的不确定性基本消除，补贴收益得以实现，所以甲企业应当将该补助在5年内平均摊销结转计入损益。
【答案】
甲企业的账务处理如下：
（1）2×15年1月3日甲企业实际收到补贴资金：
借：银行存款 3 000 000
贷：递延收益 3 000 000
（2）2×15年12月31日及以后年度，甲企业分期将递延收益结转入当期损益：
借：递延收益 600 000
贷：其他收益 600 000
假设2×17年1月（过了2年），因甲企业重大战略调整，搬离开发区，开发区政府根据协议要求甲企业退回补贴180万元。
借：递延收益 1 800 000
贷：其他应付款 1 800 000
五、特定业务的会计处理
（一）综合性项目政府补助
综合性项目政府补助同时包含与资产相关的政府补助和与收益相关的政府补助：
1.企业需要将其进行分解并分别进行会计处理；
2.难以区分的，企业应当将其整体归类为与收益相关的政府补助进行处理。
（二）政策性优惠贷款贴息
政策性优惠贷款贴息：是政府为支持特定领域或区域发展，根据国家宏观经济形势和政策目标，对承贷企业的银行借款利息给予的补贴，企业取得政策性优惠贷款贴息的，应当区分财政将贴息资金拨付给贷款银行和财政将贴息资金直接拨付给企业两种情况，分别进行会计处理：
1.财政将贴息资金拨付给贷款银行
这种方式下，受益企业按照优惠利率向贷款银行支付利息，没有直接从政府取得利息补助，企业可以选择下列方法之一进行会计处理：（二者选其一）
一是以实际收到的金额作为借款的入账价值，按照借款本金和该政策性优惠利率计算借款费用，通常情况下，实际收到的金额即为借款本金；
二是以借款的公允价值（本利和折现）作为借款的入账价值并按照实际利率法计算借款费用，实际收到的金额与借款公允价值之间的差额确认为“递延收益”，递延收益在借款存续期间内采用实际利率法摊销，冲减相关借款费用。
企业选择了上述两种方法之一后，应当一致的运用，不得随意变更。
【特别提示】
在这种情况下，向企业发放贷款的银行并不是受益主体，其仍然按照市场利率收取利息，只是一部分利息来自企业，另一部分利息来自财政贴息，所以金融企业发挥的是中介作用，并不需要确认与贷款相关的递延收益。
【例12】（拨付给银行）
2×15年1月1日，丙企业向银行贷款100万元，期限2年（24个月），按月计息，按季度付息，到期一次还本。
由于这笔贷款资金将被用于国家扶持产业，符合财政贴息的条件，所以贷款利率显著低于丙企业取得同类贷款的市场利率，假设丙企业取得同类贷款的年市场利率为9%（月利率0.75%=9%÷12），丙企业与银行签订的贷款合同约定的年利率为3%，丙企业按年向银行支付贷款利息，财政按年向银行拨付贴息资金，贴息后，实际支付的年利息率为3%，贷款期间的利息费用满足资本化条件，计入相关在建工程的成本。
表17-1
【答案】
2.财政将贴息资金直接拨付给受益企业
财政将贴息资金直接拨付给受益企业，企业先按照同类贷款市场利率向银行支付利息，财政部门定期与企业结算贴息，在这种方式下，由于企业将按照同类贷款市场利率向银行支付利息，所以实际收到的借款金额，通常是借款的公允价值，企业应当将对应的贴息冲减相应借款费用。
【例17-13】（拨付给企业）
接【例17-12】丙企业与银行签订的贷款合同约定的年利率为9%，丙企业按月计提利息，按季度向银行支付贷款利息，以付息凭证向财政申请贴息资金，财政按年与丙企业结算贴息资金
①2×15年1月1日，丙企业取得银行贷款100万元
借：银行存款 1 000 000
贷：长期借款——本金 1 000 000
②2×15年1月31日起每月月末，丙企业按月计提利息，应向银行支付的利息金额为1 000 000×9%÷12=7 500（元），企业实际承担的利息支出为1 000 000×3%÷12=2 500（元），应收政府贴息为5 000元：
借：在建工程 7 500
贷：应付利息 7 500
借：其他应收款 5 000
贷：在建工程 5 000
第三节 政府补助的列报
一、政府补助在利润表上的列示
1.企业应当在利润表中的“营业利润”项目之上单独列报“其他收益”项目，计入其他收益的政府补助在该项目中反应；
2.冲减相关成本费用的政府补助，在相关成本费用项目中反应；
3.与企业日常经营活动无关的政府补助，在利润表的营业外收支项目中列报。
二、政府补助的附注披露
企业应当在附注中披露与政府补助有关的下列信息：
1.政府补助的种类、金额和列报项目；
2.计入当期损益的政府补助金额；
3.本期退回的政府补助的金额及原因。
